关于文化事业建设费的法定缴费人问题的争议由来已久。这既关系到法律的严肃性和权威性，又关系到广大广告公司的切身利益，关系到作为创意经济重要组成部分的广告行业的发展，关系到国家促进广告业发展的政策的落实。因此，笔者认为有必要追本溯源厘清问题的原委。
行政法规与部门规章不一致
早在1996年9月5日，国务院为引导和调控文化事业的发展，颁布了《关于进一步完善文化经济政策的若干规定》（国发[1996]37号，以下简称“国务院[1996]37号文”），规定从1997年1月1日起，在全国范围内开征文化事业建设费。明确“各种营业性歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座和高尔夫球、台球、保龄球等娱乐场所，按营业收入的3%缴纳文化事业建设费。广播电台、电视台和报纸、刊物等广告媒介单位以及户外广告经营单位，按经营收入的3%缴纳文化事业建设费。”“文化事业建设费由地方税务机关在征收娱乐业、广告业的营业税时一并征收。”
此后，国务院先后发布《国务院关于支持文化事业发展若干经济政策的通知》（国发[2000]41号，以下简称“国务院[2000]41号文”），和《国务院办公厅转发财政部中宣部关于进一步支持文化事业发展若干经济政策的通知》（国办发[2006]43号，以下简称“国务院[2006]43号文），一再地重申上述法规性文件关于征收范围的要点：（1）在广告业，文化事业建设费的缴费人是“广播电台、电视台和报纸、刊物等广告媒介单位以及户外广告经营单位”，而不是所有广告经营单位；（2）缴费率是“按经营收入的3%”；（3）征收方式是由地方税务机关在向广告媒介单位以及户外广告经营单位征收广告业的营业税时一并征收。
财政部、国家税务总局于1997年7月7日发布《关于印发〈文化事业建设费征收管理暂行办法〉的通知》（财税字[1997]95号，以下简称《暂行办法》），该《暂行办法》旨在对国务院[1996]37号文实施过程中作出一些具体规定。但是，关于文化事业建设费的缴纳义务人的表述：“在中华人民共和国境内依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费的缴纳义务人（以下简称缴费人），应当依照本办法的规定缴纳文化事业建设费”，是与国务院[1996]37号文不一致的。
国务院[1996]37号文明确规定，在广告业，文化事业建设费的缴费人是“广告媒介单位以及户外广告经营单位”，而不是所有的广告经营单位，它们在经营媒介广告和户外广告产生营业额而须缴纳广告业营业税，同时一并缴纳文化事业建设费。如果不是广告媒介单位以及户外广告经营单位，没有经营媒介广告和户外广告，则无须缴纳文化事业建设费。这个文件的逻辑顺序是先确定谁是缴费人，然后指出缴费方式，从而强调只有法定的缴费人在缴纳广告业营业税时才需要缴纳文化事业建设费。相反，财税字[1997]95号文却采取倒叙的方式，指出“依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳广告业营业税的单位和个人”，皆为“文化事业建设费的缴纳义务人”，从而致使文化事业建设费缴纳义务人的范围呈现扩大化的状况，也就是广大的广告策划、设计、制作、代理单位，甚至还包括从事广告设计、制作的个体户，都成为文化事业建设费的缴纳义务人。
“广告业”定义的辨析
从国家立法层次而言，国务院颁布的上述三个规范性文件属于行政法规，而财政部、国家税务总局发布的规范性文件属于行政规章，两者具有不同的法律效力。行政规章与行政法规就同一事项所作的规定，行政规章一般不能违背或超出行政法规的规定，否则，就必须作出修改，以便与行政法规保持一致。在具体的执行中，如果行政规章在违背行政法规的情况下继续执行，则因此权益受到损害的当事人可以依法要求执行人停止执行，并给予相应的赔偿。
那么，关于文化事业建设费的法定缴费人，国务院发布的行政法规中明确规定为“广告媒介单位以及户外广告经营单位”，而1997年财政部、国家税务总局发布的行政规章《暂行办法》则规定为依法缴纳“广告业营业税的单位和个人”，这两者到底有什么不同呢？
国家税务总局对于“广告业”有特定的定义：“广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。”（国税发[1993]149号《营业税税目注释（试行稿）》）从本文所涉的主题理解而言，如果这一定义删去最后7个字“和提供相关服务”，则可以将广告业界定为利用媒介（图书、报纸等等形式）发布广告（介绍商品等事项进行宣传）的业务，从事该业务的就是广告发布单位，从而与国务院行政法规规定的文化事业建设费的缴费人——“广告媒介单位以及户外广告经营单位”大致相符。当然，作这种删除只是我们的一厢情愿，事实上这7个字是不可能删去的。有关部门正是通过这7个字，扩大了法定的文化事业建设费的范围：从广告业中的“广告媒介单位以及户外广告经营单位”，扩大为“依法缴纳广告业营业税的单位和个人”。
显然，这个定义中提到的“提供相关服务的业务”，是个会引起多种歧义的宽泛的概念。何谓相关服务？是相关于客户服务，还是相关于媒体发布呢？如果仔细考量，其含义是大相径庭的。而且，与广告相关的服务也是不胜枚举的。举个简单的例子，例如，受广告客户的委托，一家广告公司设计了一副作品样稿，第二家广告公司将其喷绘成为可张挂的画布，如果该业务经第三家广告公司代理投放，向拥有户外媒体的第四家广告公司（即户外广告经营单位）的购买（即租用）牌位，最后在该牌位上展登出来。如果讲相关服务，那么前面三家广告公司提供的服务与第四家广告公司发布广告的业务都间接或直接有关。这前三家广告公司都不是户外广告经营单位，都是为客户服务的，这是明白无疑的。其中第三家代理广告的公司实际上也是代表客户去购买媒体版面的，而这与拥有媒体的第四家广告公司是有本质区别的。但是，根据《暂行办法》的规定，它们如果按照“广告业专用发票”的制度有关规定或广告客户要求，开具了标明“广告设计制作费”或“广告代理费”的“广告业专用发票”，都需缴纳广告业营业税，也都与第四家广告公司（户外广告经营单位）一样成为文化事业建设费的缴费人。
其实，在当今广告业中，除了广告媒介单位和户外广告经营单位外，还有为数众多的为广告最后发布提供各种服务的广告公司。它们根据客户的要求，设计制作一幅平面作品或一条影视广告作品交给客户，就成交完事了。当然，也有的客户委托广告公司代理投放广告。广告作品只有发布了，才是“广而告之”，实施了广告行为。因此，许多注册为广告公司的，实际上并非是实施广告行为的真正意义上的“广告公司”（或称发布广告的公司），而仅仅是在广告发布前从事广告策划、设计、制作、甚或受客户委托购买媒介等环节上提供服务的服务公司。
由于我国广告业是发展中的新兴产业，社会上对广告业的理解，还有一个漫长的认知过程。在文化事业建设费的征收实践中，有些税务人员领会税法和税收政策的，会将广告公司的品牌策划、创作、设计、顾问咨询等业务视作为其他服务业，准许其使用服务业发票，按其他服务业征收营业税，可不需缴纳文化事业建设费。可有的却拿着本子振振有辞反驳道：哪有广告公司不属于广告业？按照《暂行办法》是广告业就要缴纳文化事业建设费。
综合以上分析，我们认为，“广告业”与“广告媒介单位以及户外广告经营单位”是有一定联系和区别的。说联系，是因为“广告媒介单位以及户外广告经营单位”属于“广告业”的范围；说区别，是因为两者不完全一样，广告业除了“广告媒介单位以及户外广告经营单位”，还包括许多本身并不是“广告媒介单位以及户外广告经营单位”，但为广告的最终发布提供各种前期服务的广告公司。根据国务院发布的上述三个行政法规的规定，这些广告公司显然不是“广告媒介单位以及户外广告经营单位”，因而也不是文化事业建设费的缴费人。
行政法规与部门规章，谁说了算？
由于1997年以来税务机关执行的是财政部、国家税务总局的行政规章，而不是国务院的行政法规，甚至抛开行政法规的规定，利用不为公众知晓的具有很大不确定性的“内部文件”收费，致使许多以创意谋生的广告策划、设计、制作、代理的广告公司，既不是广告媒介单位，也不是户外广告经营单位，成为文化事业建设费的额外的缴纳人。
十多年来，这种明显违背国务院行政法规的做法，虽然有不少当事人提出质疑，也尽管国务院在2000年和2006年先后发布国发[2000]41号和国办发[2006]43号文件，再三重申文化事业建设费的缴纳人仅仅限于“广告媒介单位以及户外广告经营单位”，但仍然是大行其道，没有得到根本纠正。特别是2006年国务院办公厅转发的通知，是原与国家税务总局联合发布《暂行办法》、且处于领衔地位的财政部，与中宣部一起发布的文件，其中，不仅根据国务院的法规，改变了原来的口径，而且还要求有关部门“制定新的文化事业建设费征收和使用管理办法”。但令人费解的是，面对国务院的行政法规，税务机关仍然置若罔闻，而继续向非广告媒介单位以及非户外广告经营单位征收文化事业建设费，极大地侵害了当事人的合法权益。
我们不禁会问：关于文化事业建设费征收范围的问题，到底是以谁的规范性文件为准，是以国务院的行政法规为准，还是以1997年财政部、国家税务总局联合发布的部门规章为准？
既然国务院已经再三明确“广告媒介单位以及户外广告经营单位”是缴费人，就应该“认真贯彻执行”。但是，有关部门在实际操作时，仍然囿于行政惯性，因袭陈规，不是去认定广告公司是否属于户外广告经营单位，或者是否经营媒体广告发布业务，而是只凭其企业名称上是否有“广告”两字或经营范围是否有“广告”来收费。这样简单化的做法，根本不考虑国务院行政法规的严肃性和行政相对人的应有的权利和利益，对社会造成消极影响。
现在这个文化事业建设费好似是税务机关套在广告公司身上的绳索，紧一点，一个也跑不了，尽入彀中，松一点，也可以眼开眼闭，不管不问。总而言之，或松或紧都有道理。而对于广告公司来说，则要小心维护与税务机关及其工作人员的“关系”。我国正在努力构建法治社会，如果允许一个执行性规章明显违背上位法，且在执法实践中能够行使如此大的自由裁量权，势必严重损害国家法制的统一性和权威性，其直接的后果就是致使国务院一再发布的行政法规形同虚设，变成一纸空文。显而易见，这样的行政规章是不具备继续生效的合法性和合理性的。
在一个强调法治的国家，依法纳税缴费，不应当由税务机关及其工作人员说了算，在有上位法的情况下，更不应该由明显违背上位法的部门规章说了算。因此，违背国务院行政法规、扩大文化事业建设费缴费人范围的《暂行办法》，必须立即停止执行。有关部门应当遵照国务院的指示，“制定新的文化事业建设费征收和使用管理办法”，停止向不属于“广告媒介单位以及户外广告经营单位”的广告经营单位和个人征收文化事业建设费。
广告人的呼声
综上所述，根据国务院发布的行政法规明确而具体的规定，我们可以得出以下结论：
第一，文化事业建设费的法定缴费人是广告媒介单位以及户外广告经营单位，也就是拥有或经营媒体（无论是大众媒体，还是户外媒体）的广告发布单位。
第二，缴费人在依法缴纳广告业营业税的同时一并缴纳文化事业建设费。缴费人如果有多种经营，例如，报刊社的发行收入，或广告公司的设计、装修、摄影等其他收入，则不须缴纳文化事业建设费。
第三，广告业中非广告媒介单位以及非户外广告单位不是文化事业建设费的法定缴费人，没有义务缴纳文化事业建设费。即使开具“广告业专用发票”，也不应该缴纳文化事业建设费。
一个部门规章制定上的缺陷以及执行上的偏差，对一个行业的损害是不可估量的。自1990年代末期以来，广告公司的中介地位的衰微、它的边缘化趋势、零代理的出现、综合代理业务的萎缩，不能不说与这个不合理的收费有一定关系。大部分广告公司都是民营中小企业，亟待产业升级，需要积累资金。因此，出于规避文化事业建设费的考虑，许多公司已经不挂广告的牌子，称作策划公司、传播公司、咨询公司、设计公司、公关公司、品牌顾问公司等等，从事广告策划、设计、制作等业务。针对某些以创意为主业的广告公司的怨言，有的税务机关工作人员会“好心”地对公司的老总说，你不如将公司名称中“广告”两个字去掉，我们就不会向你追缴文化事业建设费了。
十一年来，广大的广告公司在对法规不明不白、不清不楚的状态下缴纳了文化事业建设费，对我国的文化事业尽了绵薄之力，但是，广大广告人的奉献是否得到了社会的承认和尊重呢？实际上，不按上位法的明文规定执行，扩大收费范围，强行要不是法定的缴费人缴纳文化事业建设费，就是严重的违法行为，就是对我国构建社会主义法治国家这一神圣事业的亵渎，也是对以创意为主体的广告行业的歧视与不公正对待。
最近，国家工商总局与国家发改委联合发布《关于促进广告业发展的指导意见》，指出“广告业是现代服务业的重要组成部分，是创意经济中的重要产业”，提出许多政策措施，例如，制定和落实相关支持和鼓励发展广告策划、创意、制作及服务的政策措施。现在最重要的是落实。“清理和取消不合理、不合法的收费项目”，这就是广大广告人的呼声。
我们真诚地希望，纳税人和税务机关必须共同遵守各项税收法律、法规和规章。广告公司必须尽义务按时足额缴纳各项税费。但是，税务机关也必须依法行政，严格执法、适用法律，保证国务院行政法规得以切实的实施。 （编校：杨猛）
